【摘要】会计准则制定模式是指对会计准则制定机构、制定人员以及制定程序等作出的一种制度安排。不同的行动主体的主导倾向将导致不同的会计准则制定模式, 本文从行动主体的视角对于政府管制会计准则制定模式存在的问题进行了系统分析, 提出强化会计准则制定的公开性; 扩大会计准则制定的参与性; 将游说机制引入会计准则的制定等完善政府管制会计准则制定模式的若干建议。
【关键词】政府管制; 会计准则; 制定模式; 行动主体
会计准则是规范财务报表的法规或规则。准则制定是制定会计准则的过程。会计准则是由特定的制定机构和专门的制定人员通过一定的制定程序制定, 适用于一定范围的会计确认、计量和报告的标准。会计准则的制定机构、制定人员、制定程序、制定基础等制定要素的相互结合方式称为会计准则的制定模式。一般认为, 会计准则制定模式是指对会计准则制定机构、制定人员以及制定程序等作出的一种制度安排。
纵观世界各国, 会计准则的制定模式主要有三种:( 1) 政府管制模式;( 2) 民间团体模式;( 3)民间制定和政府监管相结合的混合模式。会计准则模式是各方面环境因素综合影响的结果, 但如果深入探究这三种制定模式, 我们发现, 参加会计准则制定的主要行动主体有两个: 政府机构与民间团体。诺斯将行动集团区分为主要行动主体和次要行动主体。不同的行动主体的主导倾向将导致不同的会计准则制定模式。我国会计准则的制定模式是政府管制模式。以下本文将从行动主体的视角对于政府管制会计准则制定模式的相关问题进行探究。
一、政府管制模式的特点
政府管制模式是政府部门通过立法和行政权力来制定会计准则, 以控制各种会计经济活动和交易行为的模式。政府管制模式下, 政府对会计准则制定过程的干预, 通过不同的部门来实现。如日本大藏省下的“公司会计审议会”、法国财政部下的“国家会计委员会”、中国财政部下的“会计准则委员会”等。
( 一) 中国会计模式
我国会计准则制定机构由会计准则委员会、国内专家组和国际专家组组成。会计准则委员会( CASC) 负责我国会计准则的规划和起草, 其隶属于财政部。国内专家组的成员是高等学校从事会计理论研究的一流专家,其主要职责是对我国会计准则总体框架提出意见和建议; 就在制定准则过程中所遇到的问题提供咨询; 对会计司提出的会计准则草案提出修改意见等。国际专家组的任务是在确定具体准则项目方面提供咨询; 根据特定准则项目就主要国家的相关准则进行比较研究并提出研究报告; 对特定准则研究报告、会计准则草案提出意见并参与意见的评阅讨论等。国际专家组的成员由德勤会计师事务所的人员担任。在我国的传统文化中非常强调集权, 包括会计人员在内的所有社会成员都乐于接受来自政府的领导, 下级服从上级, 个人服从组织已成为大多数人的行为准则。因此, 我国的会计管理模式更为强烈地表现出政府管制的特征。
( 二) 法国会计模式
法国会计属于拉丁会计体系。法国的管理模式与我国类似, 属于“政府模式”, 即国家基本上控制了全国会计工作的管理权力, 民间会计职业团体的管理作用极其微弱, 其主要任务是解释国家的会计法规政策。这与法国比较注重集体主义、权力差距较大、强调社会组织程序、对不确定性问题和不明朗因素比较敏感等文化特征密切相关。
( 三) 日本会计模式
日本实行生产资料私有制的资本主义市场经济, 会计以维护私人资本利益为出发点, 强调会计信息的真实和实用原则, 为实现私人财富的最大化而服务。其会计制度由政府有关机构制定和实施, 在满足私人利益的同时, 也特别注重为国家整体经济管理服务。政府对会计干预力量较大, 充分体现了国家管理职能。日本中央政府对会计准则的制定具有重要的影响。公司会计审议会( BADC) 是大藏省的一个专门的咨询机构, 它负责根据《证券交易法》制定会计准则。公司会计审议会是日本公认会计原则的主要来源。但近几年来, 随着客观环境的变化和会计国际化大趋势的影响, 日本开始重视会计准则的国际协调, 日本已建立了类似FASB 的会计准则委员会, 由其负责制定会计准则。所以, 我们看到, 日本的会计模式已悄然由政府管制模式向民间制定和政府监管相结合的混合模式转移。
二、基于行动主体视角的分析
行动集团主导准则的制定, 主要来自于受利益动机的驱使。从经济学的角度看, 政府部门准则安排的利益目标是社会福利最大化。作为主要行动集团的政府部门在实现其利益目标过程中有其他行动主体无法比拟的优势。( 1) 政府部门制定准则的成本要远低于民间团体。因为, 政府具有诺斯所说的暴力优势, 它可以借助于政府的集权和管制, 加强对各类会计准则使用者的约束力和制约力, 同时避免会计准则应用上存在的对于会计处理的争议。( 2) 政府部门作为主要行动集团能有效地克服“搭便车”问题。会计准则一旦提供, 就具备了公共物品的性质, 可被众多的个体所使用而不影响其对他人和个体的信息价值; 同时, 提供会计准则又是一项风险性活动, 由此带来的收益有较大的不确定性。( 3) 提高了政府部门的行政管理效率。在服务于国家的宏观调控、确定政府导向机制方面, 在服务于企业间业绩评比以及沟通宏观和微观信息方面, 政府部门为主要行动集团能极大地提高管理效率。
但是, 政府部门作为主要行动集团主导下的政府管制模式也有其明显的缺点, 其中主要表现在以下几个方面:( 1) 在政府管制模式下, 作为主要行动集团的政府部门强大的行政权力使其对会计准则制定权的行使总是自觉或不自觉地渗进权力意志, 从而可能使政府的会计准则制定权力总是超出合理的界区。( 2) 在政府管制模式下, 作为管制主体的政府部门何以监管作为主要行动集团的政府部门。管制主体和行动主体的重叠, 使得会计准则的制定质量难以提高。( 3) 作为管制主体的政府部门拥有的知识存量存在较大的局限性。
三、完善政府管制模式的几点建议
( 一) 会计准则制定机构的确定
我国会计准则由财政部会计司制定, 财政部同时又代表政府管理国有资产, 这会使制定的准则常有所偏废。哈耶克坚定地认为, 有关社会经济的决策, 必须由那些熟悉具体情况及其变化的人做出。期望将关于社会经济变化的信息传递给某个机构( 如中央机构) , 然后由其做出决策, 是无效率的。但从经济学原理来看, 会计准则作为一种公共物品, 对它的消费具有非排他性, 必然导致人们的“搭便车”行为或机会主义。采用政府主导模式制定会计准则, 可以利用政府的强制性克服因“搭便车”心理造成的公共物品的短缺。一方面我们看到政府主导的有利一面, 另一方面我们必须认识到, 随着自由经济的深入发展, 政府主导必须淡化, 因其背后的相对低效率。因此可采用财政部和证监会分权合作的形式制定会计准则。
( 二) 强化会计准则制定的公开性
与IASC 和美国相比而言, 我国准则制定过程就“隐蔽”一些。无论是会计准则的计划、研究阶段, 还是起草、征求意见阶段都表现出公开性不足。这也许与我国会计准则“先天”所具有的法律特性有关: 不管准则恰当与否, 也不管它的质量高低, 一旦颁发、生效, 在其适用范围内都必须无条件执行。而公开性原则是应循程序中必须始终贯彻的一个重要的原则。既然会计准则是用来规范上市公司应予披露的信息的工具, 那么, 要使信息披露可靠、相关、公允、充分和透明, 用于规范财务报告的准则就必须首先做到公开、透明。
( 三) 扩大会计准则制定的参与性
准则的制定者代表性不足。会计准则是会计理论通往会计实务的桥梁, 这就决定了准则的制定既要有理论界的代表又要有实务界的代表参与。会计准则既有许多方法、程序和技术性的评价与选择问题, 又有各种利益的协调问题, 为了协调各方的利益, 准则的制定人员应是各种利益群体代表。
( 四) 将游说机制引入会计准则的制定
泽夫1978 年在《“经济后果”学说的兴起》一文中指出: 会计报告影响企业、政府、工会、投资者和债权人决策行为, 这些个人或团体行为的后果被认为可能影响其它团体的利益, 引起人们对会计准则的关注和对准则制订的游说。目前我国准则制订过程各界参与的主动性不够, 原因主要在于社会各界对会计准则的性质认识不充分, 未能预见到会计准则对企业可能的影响。这不仅是由于上述我国会计准则具有“先天”性法律特征, 企业的习惯是具体执行, 更重要的原因是我国会计准则并没有得到彻底的执行。社会各界没有动力主动参与准则制订, 提高准则质量, 还要提高准则执行质量, 使准则真正体现出经济后果来。同时为了改变目前会计准则制定中权利分配不平衡所导致的其他利益相关者无法表达自己利益的情况, 可以设立准则审议小组。准则审议小组的职能是审议会计准则讨论稿, 体现并协调各利益相关方的观点, 对征求意见稿有否决权。
四、结语
一方面, 会计准则制定过程是一种由多方利益集团参与的博弈过程, 要使其博弈充分, 需要有强烈的博弈动因、完善的博弈机制来表现制定过程的决策民主主体; 另一方面, 会计准则的演进又是多次博弈的结果。一轮博弈结束后, 会计准则便达到了暂时的纳什均衡状态, 但随着社会经济环境的发展和变迁, 旧的准则规范又不能涵盖新的会计业务或发现漏洞, 会再次引起政府和市场主体之间的博弈, 其结果是达到新的纳什均衡, 这样经过多次博弈之后, 会计准则就不断得到发展和完善, 社会公认程度日益提高, 纳什均衡点逐步由低层次向高层次递进, 最终趋向于帕累托最优的状态。因此我们认为, 会计准则的选择过程是一个社会博弈过程, 是一个能够促进社会福利最大化的帕累托优化过程。
我国会计准则尚处于博弈的初级阶段, 离“纳什均衡”还有一定距离。为此, 在以政府管制为导向的会计准则制定模式下要进一步增强准则制定人员的代表性, 改善准则制定机构, 健全准则制定程序; 要让政府、投资者与企业通过多次博弈使各自的利益得到更好的兼顾。只有这样, 才能使我国会计准则博弈真正做到公平、公开、公正, 从而达到一个理想的“子博弈精炼纳什均衡”状态。
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